蒋勇 解晓燕 刘西国
【摘 要】 基于数字经济与实体经济深度融合的时代背景，以2011—2022年沪深A股上市公司为研究对象，实证分析产品多元化、数字化转型与审计费用之间的关系及内部作用机制。研究表明数字化转型、产品多元化均显著增加了审计费用，产品多元化强化了数字化转型对审计费用增加的刺激作用。机制分析表明数字化转型通过提高战略风险进而刺激审计费用上升，即战略风险发挥了中介作用。有调节的中介效应分析发现产品多元化无论与数字化转型还是与战略风险相结合，均可强化数字化转型通过战略风险对审计收费的正向刺激作用。文章拓展了产品多元化、数字化转型经济后果和审计费用影响因素的相关研究，为企业战略制定、实施和预测审计费用提供了一定的参考借鉴。
【关键词】 产品多元化；
数字化转型；
战略风险；
审计费用
【中图分类号】 F239.4；
F272 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）14-0125-08
一、引言
随着数字技术的蓬勃发展和广泛应用，数字经济已成为国家经济增长的新引擎。党的二十大报告提出，要加快发展数字经济、建设数字中国，促进数字经济和实体经济深度融合。《“十四五”数字经济发展规划》指出，数字经济是继农业、工业经济之后的主要经济形态，要不断做强做优做大我国数字经济。近年来，党和政府高度重视数字经济发展，将其作为把握新一轮科技革命和产业变革新机遇的战略选择。与此同时，作为数字经济与实体经济快速融合的实践典型，数字化转型逐渐成为微观经济主体生存和高质量发展的必然选择，数字化技术正以前所未有的广度和深度影响着企业经营管理的各个方面[ 1 ]。在数字技术的浪潮中，一个显著的趋势逐渐显现：产品多元化正成为企业构建平台生态系统、实现横向业务扩展的关键驱动力。不仅如此，产品多元化与数字化转型的深度融合已成为企业制定与实施战略的重要支柱[ 2 ]。随着数字化转型的推广和深化，上市企业面临更高的监管和信息披露要求，这促使企业更加迫切地寻求高质量审计服务，以确保其经营活动的合规性和透明度。
审计费用作为决定审计质量的重要因素之一，对企业乃至资本市场健康运行都发挥着重要作用，其影响因素也一直是学术界关注的重点。现有关于数字化转型对审计工作影响的研究主要集中于两方面：一是审计机构开展信息建设对审计质量的影响，如提升审计效率、节约审计成本[ 3 ]；
二是企业开展数字化技术建设对审计机构或审计工作带来的影响，如提升审计质量[ 4 ]。数字化转型作为一项创新活动，具有资金投入大、持续时间长等特点。总体上，我国数字化转型仍处于探索阶段，企业数字化变革势在必行。但这其中也存在一定的试错风险。目前，企业实施数字化转型的措施主要集中于引进先进信息系统和技术[ 5 ]，尚存在缺乏系统性战略性谋划思维、战略目标和实现路径不清晰等现象，导致企业战略风险和经营成本较高。随着全球经济一体化的深入，诸多企业开始重视产品多元化战略以应对激烈的市场竞争，通过拓展产品和业务领域确保企业的持续稳健发展[ 6 ]。在此过程中企业面临的威胁和不确定性逐渐攀升，特别是产品多元化策略可能会分散企业内部资源和管理层精力，进而带来一系列的战略和经营风险。依据现代风险导向审计模型，“审计风险=重大错报风险×检查风险”，数字化转型和产品多元化战略共同实施加大了企业战略风险，导致重大错报风险提高，审计难度加大，审计风险也相应提高，进而导致审计费用增加。
本文主要贡献体现在：（1）拓展了有关审计费用影响因素的研究。将产品多元化、数字化转型和审计费用纳入同一研究框架，发现产品多元化和数字化转型战略实施会导致审计费用增加，产品多元化强化了数字化转型对审计费用增加的影响。（2）拓展了数字化转型经济后果的研究。发现数字化转型通过提高战略风险进而提高了审计费用。（3）进一步将数字化转型、产品多元化、战略风险与审计费用四者结合研究有调节的中介效应，发现产品多元化战略无论与数字化转型还是与战略风险相结合，均可强化数字化转型通过战略风险对审计收费的正向刺激作用。
二、文献综述
数字化转型是指由信息、计算、通信和连接技术结合触发组织属性的重大变化，从而改善组织的过程[ 7 ]。数字化转型研究初期主要强调数字化的计算机和技术方面的特征[ 8 ]，由技术性角度探讨数字化的定义、内涵和主要内容，着重于数字化转型战略及前因过程探究[ 9 ]。随着数字经济研究不断深入，大量学者开始关注数字化转型对宏观经济实体和微观企业的影响，如刘畅等[ 10 ]基于制造业上市公司样本研究指出数字化转型可以促进企业绿色创新效率提升，李沁洋等[ 11 ]借助Python爬虫技术和文本分析法发现数字化转型显著提升了企业资本配置效率。然而，数字化及相关技术真正落实到企业并成功应用不是一蹴而就的事。吴武清等[ 12 ]指出数字化转型实施过程中需要大量资本投入并带来较高的审计风险，风险因素将会反映到企业审计费用中。但现有文献在探究企业内部因素对审计收费的影响时更多关注企业自身特质因素，有关企业数字化转型对审计收费影响的研究较少。
相比之下，产品多元化是一个较为成熟的研究领域，学者们从不同视角探讨了其动因、实施条件和经济后果。早期有关产品多元化动因的研究倾向于资源基础观，Wan等[ 13 ]认为企业产品多元化水平在很大程度上取决于其资源禀赋。具体来说，当企业掌握较多不可移动且难以直接出售的冗余资源时，往往选择将这些资源投入到多元化的业务活动中。随着数字经济蓬勃发展，产品多元化动因研究向需求基础观转变[ 14 ]。郭海等[ 6 ]认为数字技术拉近了企业与消费者之间的距离，能够协助企业在短时间内迅速获取和剖析消费者需求信息。Schmidt等[ 15 ]强调实施产品多元化战略的需求侧原因来自于满足消费者互补要求，进而提升消费意愿。无论是基于资源基础观（认为数字化发展为企业增添了技术、人才、市场等关键资源），还是基于需求基础观（将数字技术作为扩大市场占有、赢得消费者青睐的重要手段），均表明数字化转型推动了产品多元化开展，企业最终目的是发挥两者的协同作用以获得规模经济。
审计费用影响因素的研究大都从企业自身特征和事务所层面入手，如资产规模、高管特征、审计师性别等[ 16 ]。近年来，部分学者开始关注数字化转型对审计费用的影响，如张永珅等[ 17 ]认为数字化技术可通过降低企业经营风险和机构审计成本来降低审计费用。然而，这一观点忽略了转型是一个长期过程，且面临较高的失败风险和较强的改革阻力。另外，事务所若想契合数字化转型企业的审计业务，也需要在信息化建设方面投入相当数量的资源和成本，以提高执业胜任能力[ 18 ]。因此，审计风险和审计成本在一定程度上被低估。吴武清等[ 12 ]证实大数据、区块链等技术信息化建设会导致审计费用上升，但相关研究没有构建具体的数字化转型变量，仅针对信息化建设投入的作用效果进行了探讨。
综上所述，关于数字化转型对审计费用影响的研究相对较少且尚未得出一致结论。一方面，数字化转型可能会降低企业经营风险和机构审计成本，进而降低审计费用；
另一方面，数字化转型实施可能带来战略风险和审计工作量增加，从而提高审计费用。此外，学者们关于产品多元化对审计费用的影响研究尚存缺口。数字化转型和产品多元化的协同作用可能进一步加剧战略风险，迫使审计师执行更复杂的审计程序、投入更多的工作量，最终反映为审计费用提升。本文借鉴吴非等[ 19 ]的做法，利用文本分析法构造了数字化转型指标，分析产品多元化、数字化转型及二者协同对审计费用的作用效果。
三、理论分析与研究假设
长期来看，企业实施数字化转型战略的确具有降低生产经营成本、加速创新资源运转速度、缓解企业融资压力等优势[ 20 ]，但仍有相当数量的企业因无法通过有效使用数字技术提升其实际效益，无法跨越实验与融合阶段而最终放弃转型。在数字化转型的理论价值落实为生产力的过程中，企业不可避免地要承受战略实施带来的战略风险和经营风险，以及战略执行导致的经营管理流程和人员变动成本[ 21 ]。具体地，一方面，数字经济时代的一个重要特征即跨界融合，跨界融合的形成使得企业的业务边界、组织边界甚至自身边界逐渐模糊，企业面临的生产经营环境、行业竞争环境以及客户需求环境极有可能发生剧烈变化，这给企业带来不可预料的经营和战略风险[ 22 ]。另一方面，数字技术的应用使得被审单位的软件系统更为复杂，产生了管理人员利用相关数字技术粉饰盈余、隐藏舞弊的威胁，审计师将不可避免地占用审计时间、增加实质性测试程序等以确保审计质量，同时也增加了审计成本。此外，为了适应大数据审计等新兴技术的发展趋势，事务所本身也需要加速智能审计升级，事务所的信息化建设投入将体现为审计成本上升。审计费用主要受审计师工作成本与审计风险的影响[ 16 ]，由数字化转型战略实施带来的审计风险和审计工作量增加最终导致审计费用提升。据此，提出假设1：
H1：企业数字化转型显著增加了审计费用。
在当前我国致力于构建双循环新发展格局的大背景下，扩大内需成为实现经济高质量发展的重要战略基点。为了抓住时代机遇，在激烈的竞争中脱颖而出，越来越多的企业选择实施产品多元化战略以满足日益增大的消费者需求差异，赢得消费者青睐。尽管有关产品多元化战略实施优势已经得到了部分学者的认可，但也不可否认企业实施多元化需要承担较高的开发成本和风险。首先，产品品类的扩展必然伴随着设备、技术、人员的更新或升级，若处理不好新产品资金需求与主业成本投入的矛盾，将会影响主业的可持续经营，甚至造成资金链断裂进而危及企业生存[ 23 ]。其次，经营风险在企业进行无关联产品多元化时体现得最为明显。面临全新的经营领域，管理者的决策极有可能产生偏误，失误的决策不仅使新产品难以形成竞争力，而且给原有产品的生产经营带来更多负担[ 24 ]。最后，新产品或新业务往往具有新的文化需求，新业务团队与原管理人员的文化和理念差异增加了企业协调成本及管理风险。由此可知，企业实施产品多元化战略面临较高的战略风险，使审计师的审计成本和风险成本明显提升，最终收取更高的审计费用作为成本补偿和风险溢价。据此，提出假设2：
H2：企业产品多元化显著增加了审计费用。
从审计师视角，实施数字化转型和产品多元化战略引起的业务规模扩张和战略风险增加更值得关注。前文已经述及，无论是企业引进先进信息系统和科技人才以推动数字化转型战略实施，还是增加产品创新投入、扩大业务范围助推产品多元化开展，均需要消耗大量资金和资源，同时企业难免涉足陌生领域。开展数字化业务经营或对旧业务进行数字化升级[ 25 ]，研发适应新消费需求的产品甚至无关联产品，这些举措会引起业务规模的进一步扩张。尽管在实施数字化转型战略的基础上开展多元化可能帮助企业实现资源共享、获得规模经济以降低单位成本，但数字化转型仍处于初级阶段的事实还未改变，盲目转型不仅分散管理层甚至基层员工的精力，浪费企业有限的资源和机会，而且可能导致企业的战略风险居高不下。对审计师来讲，一方面，企业业务规模的扩张必然需要审计师投入更多审计时间和精力以获取真实准确的会计信息；
另一方面，战略风险升高表明企业可能存在较大的重大错报风险，审计师出于职业素养将会采取更加严格的审计程序，加大项目质量审核力度。由此，审计师为了弥补增多的工作量和风险溢价必然要调高企业的审计费用。据此，提出假设3：
H3：产品多元化强化了数字化转型对审计费用增加的刺激作用。
四、研究设计
（一）样本选取与数据来源
本文选取2011—2022年沪深A股上市公司为初始样本，剔除金融行业、ST公司及数据缺失值后，最终确定6 195个观测值。研究数据均来源于国泰安数据库，利用Excel与Stata18.0进行数据分析，并对所有连续变量进行了上下1%的缩尾处理。
（二）变量定义
1.被解释变量
审计费用（lnauditcost）：以上市公司当年的审计费用取自然对数度量。
2.解释变量
数字化转型（lndigitaltrans）：根据吴非等[ 19 ]学者的研究，利用文本分析法来构建数字化转型的量化指标。具体而言，通过分析企业当期年度报告中与数字化转型相关的关键词词频，并在此基础上加1后取自然对数，以此测度企业的数字化转型程度，客观地反映企业在数字化转型方面的投入和进展，为后续研究提供数据支持。
3.调节变量
产品多元化（revproddiversification）：为了准确评估企业的产品多元化水平，以调整后的赫芬达尔指数（AHHI）作为度量工具。赫芬达尔指数（HHI）被广泛用于多元化程度测量，为了更直观地反映产品多元化的程度，采用调整后的形式（AHHI=1-HHI）作为测度指标，构建方法如下：
其中，revproddiversification表示产品多元化程度，取值范围限定在0～1之间，其值越接近1，表示产品多元化水平越高。Pi表示产品i的营收占全部产品营收的比例，等式右侧部分即表示调整后的赫芬达尔指数。
4.控制变量
为了增强研究的严谨性和准确性，本文将企业规模、资产负债率、收入增长率、总资产周转率、现金股利支付率、资产收益率、二职合一、独立董事比例、前三大高管薪酬以及隧道挖掘作为控制变量。
各变量具体定义见表1。
（三）模型构建
为了验证数字化转型、产品多元化与审计费用之间的关系，构建回归模型如下：
其中，被解释变量为审计费用（lnauditcost），核心解释变量为数字化转型（lndigitaltrans），调节变量为产品多元化（revproddiversification），下标i和t分别表示企业i和第t年，Controls为相关控制变量，？着为随机扰动项。
五、实证分析
（一）描述性统计与相关性分析
表2为描述性统计结果。其中，审计费用均值为13.845，标准差为0.610，最小值为12.612，最大值为15.787，表明不同企业间审计费用的收取存在一定程度的差异。数字化转型均值为1.824，标准差为1.220，最小值为0.000，最大值为4.844，表明上市企业普遍实施了数字化转型，且在数字化转型程度和进度上存在显著差异。产品多元化均值为0.497，标准差为0.222，最小值为0.012，最大值为0.871，说明各企业间产品多元化发展的深度和广度存在明显不同。
数字化转型与审计费用的相关系数为0.015，表明企业数字化转型会刺激审计费用上升。产品多元化与审计费用的相关系数为0.055，在1%水平上显著，说明产品多元化提高了审计费用。此外，企业规模与审计费用的相关系数为0.641，其余变量间的相关系数均小于0.5，表明变量间不存在严重多重共线性，可以放在同一模型中回归分析（限于篇幅，相关性分析结果未列示）。
（二）基准回归分析
表3展示了基准回归分析结果。可以看出，数字化转型的系数均为正且在1%水平上显著，表明实施数字化转型战略增加了审计费用，验证了本文H1。
列（2）—列（4）中，产品多元化与审计费用在1%或5%水平上显著正相关，表明产品多元化战略增加了审计费用，验证了本文H2。列（4）中，交乘项的系数为正，在1%水平上显著，表明产品多元化强化了数字化转型对审计费用的正向刺激作用，验证了本文H3。
（三）稳健性检验
1.边际效应分析
为了深入探究产品多元化对数字化转型与审计费用关系的影响，依据产品多元化程度将样本企业进行分组分析。具体而言，本文通过均值加减标准差的方法将企业分为高产品多元化水平和低产品多元化水平两组。由图1可见，在产品多元化水平较低时，数字化转型与审计费用之间的回归线较为平缓。相反，在产品多元化水平较高时，两者之间的回归线比较陡峭，即随着企业数字化转型程度提高，其对审计费用的刺激作用更加显著。因此，边际效应分析结果进一步验证了本文H3成立。
2.替换变量与缩短期间检验
本文首先以数字化转型评分替代原解释变量数字化转型指标，并将数字化转型评分细分为战略引领、技术驱动、组织赋能、环境支撑、数字化成果和数字化应用六个部分；
其次以境内审计费用替代原被解释变量审计费用，再次进行回归。从结果来看，即使替换了解释变量和被解释变量，所得结果依然与本文的三个假设保持一致，充分验证了研究结论的稳健性。本文还对研究期间进行了不同的界定，分别选取2012—2022年、2013—2022年、2014—2022年三个时间段再次进行了回归，结果显示，数字化转型、产品多元化、交乘项与审计费用均显著正相关。由此可见，本文结论并未因样本区间改变而受到影响（限于篇幅，相关回归结果未列示）。
3.内生性分析
为确保研究结论的可靠性，本文采取了变量滞后及两阶段最小二乘法重新进行回归分析。在后者的分析过程中，分别采用滞后一期的数字化转型和其行业均值作为工具变量。第一部分回归分析结果表明：滞后一期的数字化转型、产品多元化及交乘项的系数均在1%水平上显著为正。第二部分回归分析结果表明：第一阶段回归中，滞后的数字化转型及行业均值与数字化转型的系数均为正，且在1%水平上显著，说明两个工具变量与解释变量高度相关，符合工具变量选取要求；
第二阶段回归中，通过拟合得到的两个数字化转型指标、产品多元化及两者交乘项与审计费用的系数均显著为正，再次验证了本文的三个研究假设，即数字化转型和产品多元化提高了企业审计费用，产品多元化强化了数字化转型对审计费用的刺激作用（限于篇幅，相关回归结果未列示）。
六、机制分析
为了分析战略风险在数字化转型与审计费用之间的中介传导作用，构建回归模型如下：
strategicrisk1表示战略风险，采用主成分分析法将研发投入、资本性支出和长期负债撮合成战略风险指标，回归结果见表4。列（1）、列（2）中数字化转型分别与战略风险、审计费用在1%水平上显著正相关。列（3）中数字化转型与审计费用仍在1%水平上显著正相关，且系数由0.0225下降为0.0177，战略风险与审计费用也在1%水平上显著正相关，表明战略风险在两者之间产生了部分中介效应，即数字化转型可通过增加战略风险进而刺激审计费用，验证了传导机制猜想。
七、进一步分析
（一）分组分析
考虑到不同类型的企业实施战略可能会呈现差异化的效果，本文进一步将样本企业分组，研究不同情境下相关变量的回归结果是否依然支持原假设。
表5列（1）和列（2）结果显示，数字化转型、产品多元化的系数在高竞争组和低竞争组中均显著为正，交乘项的系数则在高竞争组中显著为正，在低竞争组中不显著。这是由于市场高竞争倒逼企业完善公司治理、提高资源配置效率，推进了数字化转型和产品多元化战略实施，但多种产品经营也使得运营复杂度和不确定性升高，加大了战略风险，进而加重了数字化转型对审计费用的提升作用。列（3）和列（4）结果显示，数字化转型、产品多元化的系数在有内控缺陷组和无内控缺陷组中均显著为正。在有内控缺陷组中，交乘项的系数为正但不显著，而无内控缺陷组别中，交乘项系数在1%水平上显著为正。表明在内部控制表现较好的企业中实施产品多元化战略的效率相对较高，一定程度上增加了经营复杂度和企业战略风险，进而导致审计风险和审计费用升高。列（5）和列（6）结果显示，在国有企业组中，数字化转型、产品多元化及二者交乘项与审计费用的系数均为正但不显著，而在非国有企业组中三者的系数均显著为正。这是由于非国有企业受到的约束较少，相比国有企业来讲更具灵活性，战略部署和落实相对高效，使数字化转型和产品多元化战略对审计费用的刺激作用表现得更为明显。
（二）有调节的中介效应分析
为了深入剖析产品多元化对数字化转型与审计费用的作用路径，利用Bootstrap法检验了产品多元化对战略风险中介效应的调节路径。其中，产品多元化水平依据均值加减标准差的方法划分为三组，以区分企业产品多元化程度。表6、表7分别为产品多元化调节数字化转型对战略风险作用路径以及调节战略风险对审计费用作用路径下的中介效应分析。
表6结果表明，数字化转型通过战略风险对审计收费的提升效应随着产品多元化水平上升而逐渐升高，且系数由不显著变为显著（效应值由0.003升至0.009，95%置信区间由包含0转至不包含0）。表7的结果相类似，效应值同样逐渐升高且始终显著（效应值由0.0063升至0.0067，95%置信区间始终不包含0）。这表明产品多元化战略无论是与企业数字化转型相结合还是与战略风险相结合，均会强化数字化转型通过战略风险对审计费用的刺激作用，且产品多元化水平越高，这种刺激作用越明显。
八、研究结论与启示
我国强调新一代信息技术与产业的深度融合，并进行了全球数字经济领先地位的战略部署，作为社会主义市场经济主体的企业进行数字化转型是政策和环境双重要求下的必然趋势。本文基于沪深A股上市公司2011—2022年数据，研究了数字经济背景下企业数字化转型和产品多元化对审计费用的影响，并探讨了其中的作用机制。研究发现：实施数字化转型、产品多元化均显著增加审计费用，产品多元化可以强化数字化转型对审计费用增加的刺激作用。机制分析表明：数字化转型通过增加战略风险进而刺激审计费用上升，即战略风险在数字化转型与审计费用之间发挥中介作用。进一步分析发现：在高竞争、无内控缺陷及非国有企业组中，企业运营效率更高，产品多元化实施进程更快，对数字化转型影响审计费用的强化作用更显著。有调节的中介效应分析发现：产品多元化战略无论是与数字化转型还是战略风险相结合，均可以强化数字化转型通过战略风险对审计收费增加的刺激作用。
据此，本文提出三点建议：（1）我国企业数字化转型仍处于探索阶段，尚未形成成熟的理论与实践体系，因此，在实施数字化转型之前需要进行充分调研和稳步试点，确保将战略实施风险降至企业可接受水平。（2）相比于竞争程度较低、存在内控缺陷以及国有企业组别来说，竞争程度高、内部控制无缺陷及非国有企业组中战略实施程度较高，产品多元化与数字化转型耦合对审计费用的提升效应更明显，此时，企业要把战略实施风险管控在一定水平，紧抓战略落实，将战略转型变为企业发展的长期动力。（3）数字化转型战略实施过程中常常伴随着企业产品多元化，在战略实施期间要注意控制战略变化的强度和节奏，盲目扩张或改变企业方针政策均不利于战略风险防控。
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